Определять суммы налогов расчетным путем вправе. Расчетный метод при непредставлении документов. Отсутствие или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшие к невозможности исчислить налоги
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в четырех случаях:- в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- отсутствия учета доходов и расходов;
- учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
При этом какие-либо критерии, по которым выбираются аналогичные налогоплательщики, законодательством не установлены, что и порождает проблемы в применении указанной нормы, которую вынуждены толковать суды применительно к каждой конкретной ситуации.
Конституционность данной нормы подтверждена в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О, в котором подчеркнуто:
- допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика;
- поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
Таким образом, положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ корреспондируют норме, содержащейся в п. 2 ст. 52 НК РФ, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.
Применение расчетного метода налоговым органом должно основываться как на данных, частично имеющихся у самого налогоплательщика, так и на сведениях, полученных у других налогоплательщиков, которые соответствует критериям аналогичности, которые, как уже отмечалось, в законодательстве отсутствуют. При этом в любом случае примененный налоговым органом расчет будет лишь ориентировочным. На данное обстоятельство было обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 5/10: при применении расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Вместе с тем в указанном постановлении обращено внимание также на то обстоятельство, что налогоплательщик вправе был опровергнуть доводы налогового органа, однако контррасчет своих налоговых обязательств ни в ходе проведения проверки, ни в суды не представил.
Расчетный метод может производиться и при отсутствии учета лишь одной из составляющей объекта налогообложения (например, расходов при исчислении НДФЛ индивидуальным предпринимателем - на данное обстоятельство было обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 668/04). Поскольку, согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения является прибыль, которая исчисляется как доход, уменьшенный на расходы, то расчетный метод может быть применен и отдельно к расходам, которые надлежащим образом не подтверждены налогоплательщиком, однако фактически имели место: указанный вывод следует из Определения ВАС РФ от 26 апреля 2012 г. N ВАС-2341/12, на основании рассмотрения которого 3 июля 2012 г. Президиум ВАС РФ вернул дело N А71-13079/2010-А17 на новое рассмотрение.
Из п. 7 ст. 166 НК РФ следует, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или отсутствия учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, при этом данный порядок является специальным по отношению к норме пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Неподтвержденные суммы налоговых вычетов НДС не могут быть пересчитаны расчетным методом, поскольку НДС исчисляется по правилам, установленным ст. 166 НК РФ, применение налоговых вычетов предусматривается ст. 171 и ст. 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов. Таким образом, налоговый орган вправе применить расчетный метод лишь к исчисленным суммам НДС, которые отражаются по кредиту счета 68/НДС, но применительно к налоговым вычетам, отражаемым по дебету счета 68/НДС, налоговый орган может только отказать в неподтвержденных налоговых вычетах. Данное положение подтверждено в постановлениях Президиума ВАС РФ 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г N 6961/10 и от 9 марта 2011 г. N 14473/10 и в последующих судебных решениях нижестоящих инстанций (см., в частности, постановления ФАС Уральского округа от 30 августа 2010 г. N Ф09-6738/10-С2 по делу N А76-6998/2009-46-53/137 и от 27 декабря 2011 г. N Ф09-8626/11 по делу N А76-716/11, ФАС Московского округа от 17 апреля 2012 г. по делу N А40-81961/11-75-348).
Исходя из указанной логики, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 января 2012 г. по делу N А53-19232/2010 было признано правомерным применение расчетного метода при доначислении суммы НДС, подлежащей восстановлению в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, в связи с отсутствием у налогоплательщика первичных документов.
Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы: для применения расчетного метода необходимо наличие соответствующих нарушений у налогоплательщика; применение расчетного метода предполагает в первую очередь поиск аналогов для сравнения, и только при их отсутствии - использование данных самого налогоплательщика; расчетный метод по налогу на прибыль применим как к доходам, так и к расходам; расчетный метод по НДС применим только к исчислению НДС, но не применим к налоговым вычетам.
Александр Медведев (к.э.н., член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов)
Вопрос. Лектор упомянула о праве налоговых органов начислить организации налоги расчетным путем. В каких случаях налоговики могут им воспользоваться?
М. А.: Перечень ситуаций, когда налоговые органы могут определить суммы налогов расчетным путем, прямо установлен в НК РФ. Это случаи, когда налогоплательщик : - отказывается допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; - не представляет в течение более 2 месяцев документы, необходимые для расчета налогов; - не ведет учет доходов и расходов, объектов налогообложения; - ведет такой учет с нарушением установленного порядка, что приводит к невозможности исчислить налоги. Этот перечень исчерпывающий, он не может быть расширен. То есть нельзя доначислить налоги расчетным путем, в частности: - если имеются документы, подтверждающие исчисленные суммы налогов, но сами налоги не уплачены; - только на основании данных бухгалтерского учета без анализа сути хозяйственных операций и первичной документации; - когда заработная плата работникам выплачивается в размере ниже прожиточного минимума, установленного в регионе, или ниже средней заработной платы по отрасли - если у налогоплательщика вообще не истребовались документы, необходимые для исчисления налогов, и налоговый орган не доказал их отсутствие. Кстати, следует учитывать, что перечень оснований для определения сумм налогов расчетным путем не расширяется и в пользу налогоплательщиков. Так, бесполезно ссылаться на необходимость применения расчетного метода для определения суммы налога на прибыль, если нет части документов, подтверждающих понесенные затраты . В том числе и по таким уважительным причинам, как хищение или пожар. В этих ситуациях суды говорят, что налогоплательщики должны сами пытаться восстановить утраченные документы. Если же они этого не делают, то за последствия своего бездействия (отказ в отнесении на расходы затрат, не подтвержденных документально) винить им, кроме себя, некого. Впрочем, суды отказывают и налоговым органам в праве применить расчетный метод, если налогоплательщик не представил только отдельные оправдательные документы. Связано это с тем, что расчетный метод должен применяться, только когда налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу или когда рассчитать налоги иным способом ну никак невозможно. И эти обстоятельства должны не просто предполагаться, а подтверждаться доказательствами. Поэтому суды не видят причин для применения расчетного метода, когда налоговики прибегают к нему на основании разного рода предположений, в частности: - о наличии неучтенной выручки, потому что налогоплательщик неправомерно применял кассовый метод определения доходов и расходов; - о наличии неучтенной выручки, так как с постов ГИБДД поступили данные о перевозках грузов налогоплательщиком; - о сверхлимитном заборе воды, потому что, по мнению налогового органа, налогоплательщиком используются непроверенные приборы, выдающие недостоверные данные учета водопотребления. И в этих, и во многих других случаях суды указывали, что для использования права исчислить суммы налога расчетным путем на том основании, что налогоплательщик ведет учет доходов, расходов и объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, налоговый орган должен доказать факт занижения налоговой базы. Если же это сделано, то применение расчетного метода будет признано обоснованным, и пример тому - решения, вынесенные по делам о "конвертных" зарплатах. Вопрос. Что чаще всего является основанием для применения налоговиками расчетного метода? М. А.: Как показывает арбитражная практика, самым распространенным основанием для применения расчетного метода является непредставление налогоплательщиком документов, необходимых для исчисления налогов. Документы теряют, они горят, их крадут. И если большая часть документов утрачена, единственным методом, позволяющим исчислить суммы налогов, остается расчетный. Но здесь есть ряд нюансов. Во-первых, не может служить безусловным основанием для применения расчетного метода непредставление налогоплательщиком документов, изъятых следственными органами. Или ничем не обоснованное непринятие налоговым органом документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Во-вторых, налоговые органы могут использовать расчетный метод, только если необходимые для расчета налогов документы налогоплательщик не представляет более 2 месяцев. Поэтому даже если истребованные для проверки документы не представлены в срок, указанный в требовании, для того чтобы воспользоваться расчетным методом, налоговикам придется подождать пару месяцев. И в-третьих, расчетный метод совсем не предполагает, что сумма налога определяется только исходя из доходов налогоплательщика или только исходя из налогооблагаемого оборота. Ведь ВАС РФ еще в 2004 г. указал на то, что в случае применения этого метода расчет должен производиться на основании данных как о доходах, так и о расходах. Но налоговые органы об этом, как правило, забывают. А то и вовсе доначисляют налоги, исходя из сведений о поступлении денег на расчетный счет налогоплательщика, считая все поступившие суммы выручкой. Что, естественно, незаконно. Поэтому напоминать налоговикам о том, что при невозможности установить одну из составляющих, участвующих в формировании налоговой базы (доходы, расходы, налоговые вычеты), они должны определить ее, основываясь на данных о самом налогоплательщике или об иных, аналогичных налогоплательщиках, приходится судам. При этом некоторые суды отмечают, что в отличие от других налогов, определить которые расчетным путем можно, основываясь на информации о самом налогоплательщике, имеющейся у налогового органа , сумма НДС к уплате определяется только на основании данных об иных, аналогичных налогоплательщиках, так как глава 21 НК РФ содержит специальную норму, предусматривающую именно такой вариант . Вопрос. А какие налогоплательщики могут быть признаны аналогичными? М. А.: В настоящее время критерии аналогичности налоговым законодательством не установлены. Ранее они были определены Порядком применения положений Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" . Согласно Порядку аналогичные налогоплательщики подбирались, в частности, по отраслевой принадлежности, конкретному виду деятельности, размеру выручки и численности производственного персонала. И хотя и Указ, и Порядок утратили силу, как показывает арбитражная практика, и сегодня, решая вопрос об аналогичности, суды фактически продолжают руководствоваться этими правилами. Также критериями аналогичности суды называют: - период ведения деятельности и перечень уплачиваемых налогов; - размер и количество торговых площадей; - имущественное положение, определяемое, например, по количеству основных средств; - местонахождение и размер земельных участков, на которых производится сельхозпродукция, и соотношение участков, отведенных под пашни и пастбища; - наличие статуса малого предприятия, если проверяемый налогоплательщик имеет такой статус; - форму собственности (частная, государственная или муниципальная). Но суды также обращают внимание и на то, что термин "аналогичный" не означает "тождественный". Поэтому проверяемый налогоплательщик не может рассчитывать на то, что деятельность аналогичных налогоплательщиков будет идентична его деятельности по всем экономическим показателям. При этом некоторые суды указывают на невозможность включения в число критериев аналогичности размера доходов, так как это величина непостоянная, зависящая от деловых качеств субъекта хозяйственной деятельности. Вопрос. Правильно я понимаю, что если в регионе деятельности проверяемого налогоплательщика не оказалось аналогичных налогоплательщиков, то расчетный метод применен быть не может? М. А.: Почему же? В таком случае налоговые органы могут использовать данные об аналогичных налогоплательщиках из других регионов. Вопрос. А какие еще ошибки совершали налоговые органы при использовании расчетного метода? М. А.: Основные проблемные моменты применения расчетного метода мы уже рассмотрели. Но, к сожалению, иногда налоговики не ошибки совершали, а, простите за выражение, просто- напросто мухлевали. Например, при наличии данных о суммах налогов, подлежащих уплате по сведениям налогоплательщика, и данных о суммах налогов по сведениям об аналогичных налогоплательщиках, за основу принимались наибольшие величины. Но, к чести наших судов, у них такая методика поддержки не находила. Ахтанина М.Н. Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2007, N 06
Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей. Второй способ - расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях. В этом и заключается сущность расчетного метода.Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. ст. 53, 54 НК РФ). Второй способ - расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила. При этом достоверно налоги могут быть исчислены только при надлежащих организации и оформлении учета доходов и расходов налогоплательщика, то есть при прямом методе. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях. В этом и заключается сущность расчетного метода.
В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ размер налоговых обязательств при прямом способе налогоплательщик (налоговый агент) определяет самостоятельно. Расчетным способом вправе воспользоваться исключительно налоговые органы. Например, п. 7 ст. 166 НК РФ установлено право контролеров исчислять НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутствия у плательщика этого налога бухгалтерского учета или учета объектов обложения.
Однако общие принципы данного метода сформулированы все-таки в положениях части первой НК РФ. Так, в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сказано, что налоговый орган вправе определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ. Этим же подпунктом определены три основания, которые разрешают контролерам воспользоваться данным способом. В частности, применять расчетный способ инспекторы вправе, только если налогоплательщик:
- отказал должностным лицам налогового органа в осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- более двух месяцев не представлял налоговому органу документы, необходимые для расчета налогов.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 подчеркнул, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
Вместе с тем спустя уже полгода коллегия судей ВАС РФ в Определении от 29.02.2012 N ВАС-2021/12, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, отметила, что в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а только части документов, подтверждающих понесенные расходы, положения названной нормы применению не подлежат и обязанности по определению расходов расчетным путем у налогового органа не возникает;
Не вел учет доходов и расходов, объектов налогообложения или вел его с такими нарушениями установленного порядка, что исчислить налоги невозможно.
Обращаем ваше внимание, что перечень оснований для применения расчетного способа, приведенный в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, является исчерпывающим (закрытым), использовать иные основания Налоговым кодексом не разрешено.
В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Более того, в случае возникновения спорных ситуаций именно налоговый орган должен доказать обоснованность применения расчетного метода. Вместе с тем отсутствие детального (подробного) порядка использования расчетного метода для целей налогообложения (изначально являющегося приблизительным) зачастую приводит к злоупотреблениям со стороны контролирующих органов и ущемлению прав налогоплательщиков по защите своих интересов.
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гласит, что право налогового органа на использование расчетного метода может быть реализовано двумя способами: на основании имеющейся у налоговой инспекции информации о данном налогоплательщике или на основании сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.
Несмотря на то что приоритет в использовании доступных налоговому органу сведений для определения размера налоговых платежей законом не установлен, считаем, что для получения необходимых сведений нужно принять все меры. Полагаем, только в этом случае можно достигнуть главной цели использования расчетного метода - максимально верно (с большой степенью вероятности) определить размер налоговых платежей проверяемого налогоплательщика.
Суды трактуют рассматриваемую норму аналогичным образом. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2012 N А21-4998/2011 отмечено, что ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу право при применении расчетного метода использовать как информацию о налогоплательщике, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках и их совокупность. При отсутствии данных об аналогичных налогоплательщиках налоговая инспекция обязана принять все меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.
Что можно считать сведениями о самом налогоплательщике? Прежде всего - сведения, содержащиеся в следующих документах:
- налоговых декларациях;
- банковских выписках;
- результатах встречных проверок, а также материалах ранее проведенных мероприятий налогового контроля;
- аудиторских заключениях;
- свидетельских показаниях, заключениях экспертов и специалистов;
- соответствующих запросах в органы исполнительной власти и правоохранительные органы и ответах на них.
Отметим, все перечисленные документы целесообразнее рассматривать комплексно. Учитывать, например, лишь данные банковской выписки для применения расчетного метода явно недостаточно (см. Постановление ФАС СЗО от 10.04.2012 N А56-15329/2011).
Если информации о проверяемом налогоплательщике для определения сумм налогов расчетным путем недостаточно (либо она отсутствует вовсе), пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ рекомендовано использовать сведения об аналогичных налогоплательщиках. Однако конкретных критериев определения аналогичности налогоплательщиков налоговое законодательство не содержит.
Исходя из анализа имеющейся судебной практики, можно отметить следующее: при выборе аналогичных налогоплательщиков, помимо отраслевой принадлежности, налоговый орган должен учитывать: - основной вид осуществляемой деятельности;
- размер доходов от реализации для целей налогообложения за сопоставимый период;
- численность персонала;
- применяемый режим налогообложения.
Принимая во внимание изложенное, можно сделать вывод, что совпадения организаций (проверяемой и аналогичных) только по одному из перечисленных критериев (как и в случае с информацией о самом налогоплательщике) для правомерного использования расчетного метода недостаточно - нужна их совокупность. Например, если речь идет о таком виде деятельности, как сдача объектов недвижимости в аренду, для сравнения важен такой показатель, как площадь помещений у аналогичных налогоплательщиков, а не численность персонала. Добавим, доказать аналогичность выбранных лиц (организаций) проверяемому налогоплательщику должен налоговый орган. Впрочем, абсолютного сходства между сравниваемыми налогоплательщиками никто не требует. Как отмечено в Постановлении ФАС СКО от 31.05.2012 N А15-582/2011, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусматривает в качестве аналогичного налогоплательщика, экономические показатели и условия хозяйственной деятельности которого полностью совпадают с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика.
Итак, применение расчетного метода для исчисления размера налоговых обязательств проверяемого лица - это не только право налогового органа, но и согласно позиции Президиума ВАС РФ, озвученной в Постановлениях N N 2341/12 и 16282/11, в некоторых случаях обязанность, которой не следует пренебрегать. Данные выводы высших арбитров создали прецедент, который позволяет трактовать норму пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гораздо шире, нежели это было принято ранее.
Рассмотрим, остановившись на спорных ситуациях, в каких случаях налоговые органы могут применять расчетный метод определения суммы налоговых обязательств. Автор анализирует положения закона и последнюю судебную практику.
Основания для применения расчетного метода
В законе предусмотрен ограниченный перечень случаев, при наступлении которых применяется расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):
1) отказ налогоплательщика допустить должностных лиц инспекции к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
2) непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
3) отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
4) непредставление налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
Рассмотрим их по отдельности.
Отказ допустить налоговиков к осмотру помещений и территорий
При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения, используемые для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения (за исключением жилых помещений), руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, который подписывается им и проверяемым лицом. Если налогоплательщик отказывается его подписать, об этом делается в акте соответствующая запись.
На основании этого документа налоговая инспекция по имеющимся у нее данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Как видите, возможность применения расчетного метода определения налогов в этом случае должна быть обусловлена отказом налогоплательщика допустить должностных лиц на территорию. Причем акт воспрепятствования доступу на территорию должен быть составлен в обязательном порядке, так как только на его основании инспекция вправе применить расчетный путь определения налоговых обязательств.
Надо отметить, что налоговики трактуют воспрепятствование доступу достаточно широко.
Судебная практика. Суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, установил, что она произвела наружный осмотр помещения в отсутствие лица (его представителя), в отношении которого проводилась налоговая проверка. В момент осмотра дверь в помещение была закрыта, на двери имелась вывеска с наименованием проверяемого лица. Контролеры не представили доказательств воспрепятствования доступу в помещение налогоплательщика. Напротив, из протокола осмотра следует, что представитель налогоплательщика не присутствовал при осмотре помещения, а значит, не мог отказать (воспрепятствовать) доступу в помещение. В акте отсутствуют фамилия, должность и подпись лица, воспрепятствовавшего доступу и отказавшегося его подписывать. Таким образом, документ составлен с нарушением положений п. 3 ст. 91 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2014 по делу N А56-32593/2013).
Делаем вывод, что одно только отсутствие представителей налогоплательщика по месту нахождения не может быть расценено как воспрепятствование доступу, а следовательно, не является основанием для применения расчетного метода.
Судебная практика. Ранее этот же суд выразил следующую позицию: исследовав доказательства, подтверждающие, что представитель налогоплательщика знал о проводящейся налоговой проверке и необходимости представить для ее проведения документы, но не исполнил данную обязанность, предусмотренную ст. 23 НК РФ, арбитражные суды пришли к правильному выводу о том, что инспекция была вправе провести проверку в своем помещении и самостоятельно определить сумму налогов, подлежащих уплате по имеющимся у ИФНС данным о налогоплательщике (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2011 по делу N А70-9334/2010).
Таким образом, для применения налоговиками расчетного метода достаточно единичного отказа налогоплательщика допустить их на свою территорию. При этом обязательны акт воспрепятствования доступу на территорию налогоплательщика и само присутствие на территории должностных лиц проверяемого лица.
Напомним, что с 2015 г. налоговики, проводя камеральную проверку на основе налоговой декларации по НДС, вправе производить осмотр территорий налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка (п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ). Соответственно, если налогоплательщик чинит препятствия налоговой инспекции в части доступа на территорию, то теоретически возможно применение расчетного метода в рамках камеральной проверки налоговой декларации по НДС. Ведь ст. 31 НК РФ не предусматривает ограничений в части применения метода в зависимости от вида проверки.
Эту позицию подтверждают Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.11.2014 по делу N А32-20031/2013, ФАС Центрального округа от 01.04.2014 по делу N А54-807/2013, в которых налоговики применили расчетный метод именно в ходе камеральной налоговой проверки и суд согласился с наличием оснований для его применения.
Непредставление документов в течение более двух месяцев
Инспекторы, проводящие выездную налоговую проверку, имеют право истребовать документы, необходимые для ее проведения, а налогоплательщик обязан их представить (ст. 93 НК РФ). Причем, если последний этого не сделает в течение двух месяцев со дня, когда должен был их представить, налоговики смогут применить расчетный метод (ст. 31 НК РФ).
Напомним, что срок представления документов в такой ситуации составляет 10 дней (п. 3 ст. 93 НК РФ). При этом возникает вопрос: как быть в случае частичного непредставления налогоплательщиком документов по требованию инспекции?
При рассмотрении данного вопроса, на наш взгляд, необходимо ориентироваться на то, каким образом непредставленные документы влияют на возможность определить сумму налога, подлежащего уплате (насколько они нужны для расчета налогов), т.к. это следует из буквального толкования пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Данный вывод подтверждает и судебная практика.
Судебная практика. Доводы налогоплательщика о возможности применения расчетного метода в случае отсутствия части первичных документов суд апелляционной инстанции не принял. Он отметил, что применение этого метода производится только в исключительных случаях, когда все меры налогового контроля не позволили определить размер подлежащих уплате налогов на основании имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике. В рассматриваемой ситуации у инспекции имелись документы, на основании которых определена сумма полученного дохода (выручки), а также документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы, в том числе затребованные у контрагентов и дополнительно представленные налогоплательщиком. Поэтому доводы налогоплательщика о неправильном применении метода налоговой проверки с учетом непредставления им доказательств того, что произведенный инспекцией расчет сумм налогов не соответствует представленным им частично документам, затребованным от контрагентов, завышен или иным образом влияет на определенные ИФНС налоговые обязательства налогоплательщика, судом апелляционной инстанции отклонены (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2012 по делу N А27-840/2012 Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2012 оставлено без изменения).
Необходимо обратить внимание также на то, что налогоплательщик может утратить документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, вследствие объективных обстоятельств (пожара, затопления и др.). В Письме от 22.07.2013 N 03-02-07/2/28610 Минфин России указал, что утраченные налогоплательщиком документы должны быть восстановлены.
Некоторые суды рассматривают как нарушение порядка проведения выездной налоговой проверки непредоставление налогоплательщику времени для восстановления документов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.03.2007 по делу N А79-14488/2005).
В случае невозможности восстановить документы инспекция определяет суммы налогов расчетным путем (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11 по делу N А55-5418/2010).
К сведению. Обратите внимание: с января 2015 г. налоговики, проводя камеральную проверку по НДС, при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в декларации, а также при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в декларации, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в декларации, представленной другим налогоплательщиком, если такие противоречия и несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
Поэтому имейте в виду, что налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся не только к вычетам, но и к реализации, облагаемой НДС.
Теоретически в случае оперативного истребования документов у налогоплательщика (например, в день подачи налоговой декларации) возможна ситуация непредставления налогоплательщиком документов в течение двух месяцев (т.е. в рамках трехмесячного срока проведения камеральной проверки), что может дать основание налоговикам применить расчетный путь в рамках камеральной проверки. Об отсутствии таких ограничений в ст. 31 НК РФ указывалось выше.
Отсутствие или ведение учета с нарушениями порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги
При выборе данного основания применения расчетного метода необходимо исходить из документов, которые учитывают доходы и расходы, а также объекты налогообложения (книги продаж и покупок, главные книги, регистры бухгалтерского и налогового учета, инвентарные карточки и др.), ведения раздельного учета при осуществлении деятельности, облагаемой разными системами налогообложения.
Подобная ситуация встречается в случае перевода проверяемого налогоплательщика со специального налогового режима ЕНВД на общую систему налогообложения. При ведении деятельности, которая, по мнению налогоплательщика, облагается ЕНВД, им обычно не ведется весь массив учета хозяйственных операций, свойственный общему режиму налогообложения, а это дает основание налоговикам применять расчетный путь при переводе на общий режим налогообложения.
Иллюстрацией указанной ситуации может служить следующий пример.
Судебная практика. Как установили суды, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель не вел учет доходов, полученных им от осуществления предпринимательской деятельности, и расходов, поэтому исчисление налогов, подлежащих уплате по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН, НДС в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), произведено инспекцией расчетным путем.
При исчислении сумм налогов ИФНС использовала имеющуюся информацию о налогоплательщике и представленные им документы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.12.2011 по делу N А29-862/2011).
Непредставление иностранной компанией декларации по налогу на имущество организаций
Напомним, что объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признаются находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным лицам на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (ст. 374 НК РФ).
Следовательно, упомянутые организации должны сдавать налоговые декларации на основании ст. 386 НК РФ.
Несмотря на то что в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ говорится о возможности применения расчетного метода без уточнения по какому налогу, системное толкование этих норм в совокупности говорит о том, что применять данное основание можно только в отношении налога на имущество данной организации.
Судебная практика по данному вопросу нами, к сожалению, не найдена.
Ограничения при применении расчетного метода
Говоря о возможности применения расчетного метода, следует обратить внимание на случаи, когда налоговики его могут не применять даже при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Обратимся к Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57). В п. 8 указано, что на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения права на них. Поэтому расчетный метод не может применяться относительно налоговых вычетов по НДС в связи с наличием специальных правил в НК РФ.
Кроме того, как отметил там же Пленум ВАС РФ, необходимо исходить из того, что предоставление предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Таким образом, налоговики могут не использовать расчетный метод в случае отсутствия документов, подтверждающих профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ, но впоследствии предприниматель должен подтвердить их фактический размер.
Правда, здесь возникает вопрос. В п. 4 ст. 283 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Приведем позицию ВАС РФ в данном вопросе, озвученную в другом Постановлении.
Судебная практика. ВАС РФ в Постановлении от 24.07.2012 N 3546/12 указал, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении налога при условии соблюдения установленных законом требований. К таким требованиям п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена указанная выше обязанность. Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.
Достаточно свежий пример применения указанной правовой позиции - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2014 по делу N А78-11292/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 11.12.2014 N 302-КГ14-3339 отказано в передаче дела N А78-11292/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
Делаем вывод: если налогоплательщик не сохраняет документы по убыткам и не представляет их налоговикам, то они вправе полностью исключать из расходов сумму неподтвержденного убытка без применения расчетного метода, поскольку именно налогоплательщик несет риск отрицательных налоговых последствий в случае несохранения документов, подтверждающих их. Однако данный вопрос не нашел своего отражения в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57, хотя аналогии с позицией ВАС РФ относительно вычетов по НДС просматриваются.
Как пример такого подхода можно привести Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда.
Судебная практика. Сумма налога на прибыль организаций за 2009 г. определена ИФНС в соответствии с нормами ст. ст. 247, 252, п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ на основании первичных документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение полученных в этот период доходов и произведенных расходов. Непредставление налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих сумму убытков предыдущих лет (1999 - 2002 гг.), не является основанием для применения расчетного метода определения налога (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2013 по делу N А03-14608/2012).
Еще один вопрос, связанный с убытками, может возникнуть, если при проведении проверки решением инспекции уменьшаются заявленные убытки без дополнительного начисления налогов. Буквальное прочтение пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ говорит о том, что расчетным путем определяются суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, т.е. что необходимо платить. Следовательно, если по итогам проверки ИФНС просто уменьшает убытки, оснований для применения расчетного метода не имеется.
Кроме этого, расчетный метод определения налогов касается именно налогоплательщика, поэтому к налоговому агенту данный подход неприменим. Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2009 N Ф04-5825/2009(20282-А70-29).
Резюмируем. Налоговая инспекция может не применять расчетный метод и полностью отказывать в налоговых вычетах и признании расходов при непредставлении подтверждающих документов в случаях:
1) определения вычетов по НДС;
2) применения установленного размера профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ;
3) неподтверждения налогоплательщиком суммы убытка;
4) уменьшения заявленного убытка по итогам проверки.
Кроме этого, расчетный метод не может применяться к НДФЛ, уплачиваемому налоговым агентом.
В заключение хочется обратить внимание на позицию ВАС РФ, указанную в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57. Если налоговики использовали расчетный метод, бремя доказывания того, что размер доходов или расходов, определенный контролерами, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Как показывает практика, налоговые органы очень благожелательно относятся к расчетному методу при непредставлении налогоплательщиком требуемых документов или когда налогоплательщик слишком медлит с представлением таких документов.
Федеральная налоговая служба Приказом от 10.05.12 №ММВ-7-2/ внесла изменения в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (утв. Приказом ФНС России от 30.05.07 №ММ-3-06/). В этом документе содержатся 12 критериев, на которые инспекторы ориентируются при выборе кандидатов на выездные проверки. Налоговое ведомство также дополнила пятый критерий - выплата среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ - новыми требованиями (Приказ ФНС России от 10.05.12 №ММВ-7-2/). Теперь при выборе объектов для проведения выездных проверок инспекция должна учитывать:- информацию, поступающую при рассмотрении жалоб и заявлений граждан, юридических лиц, ИП, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате зарплаты в конвертах;
- информацию о неоформлении или оформлении с нарушением установленного порядка трудовых отношений;
- иную аналогичную информацию.
- наличие информации об уничтожении, порче документов и т. п.;
- необеспечение сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления, уплаты и удержания налогов:
- необеспечение восстановления данных учета и документов в случае их утраты в результате форс-мажорных обстоятельств (пожара, наводнения, землятресения, взрыва и пр.).
Три дополнительных случая применения расчетного метода
Помимо случая непредставления документов, налоговые органы могут применить расчетный метод в следующих случаях (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):- при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру или обследованию помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
- отсутствия учета доходов и расходов, объектов налогообложения.
Утрата документов
Утрата документов не является основанием для применения расчетного метода. Случается, что налогоплательщик утратил первичные документы, но у него сохранились данные налогового и бухгалтерского учета. Если проверка уже назначена и выставлено требование о представлении документов, инспекторы могут применить расчетный метод, только когда компания не представит документы в течение двух месяцев. Если организация успеет восстановить документы и подать их в указанный срок, то налоговая служба не вправе определить сумму налогов расчетным путем. Это следует из положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.Отсутствие налогового или бухгалтерского учета при наличии первичных документов
По мнению некоторых судов, отсутствие налогового или бухгалтерского учета при наличии первичных документов также не могут служить основанием для применения расчетного метода. Ведь в таком случае на основании первичных документов можно достоверно определить налоговые обязанности налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.11 №Ф09-6531/11). Однако в данном случае в этом деле на отсутствии оснований для применения расчетного метода настаивала именно налоговая инспекция. Таким образом, не исключено, что, если в аналогичной ситуации налоговая служба воспользуются правом на расчетное доначисление налогов, суд их поддержит. Ведь такое основание для применения расчетного метода, как отсутствие учета, четко прописано в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.Искажение налога на прибыль
В настоящее время наблюдается распространенная ситуация, заключающаяся в том, что причиной для доначисления налога на прибыль стали необоснованные уменьшения налоговой базы на расходы, произведенные по операциям с недобросовестным поставщиком. Основание - недостоверность первичных документов, подтверждающих данные операции. Доказательства стандартные: регистрация контрагента по адресу "массовой регистрации", отсутствие у него основных средств и персонала, отрицание лицами, числящимися руководителями контрагента, наличия хозяйственных отношений с налогоплательщиком. Суды нередко соглашаются с выводами инспекции о невозможности ведения поставщиком хозяйственной деятельности и недостоверности информации, содержащейся в представленных документах. При этом в вину налогоплательщика ставится непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента. Судебные инстанции отмечают следующее:- инспекции не ставят под сомнение факт приобретения товара в объемах, которые обеспечивают потребность в сырье для производства готовой продукции. Во многих случаях, в проверяемые периоды поставщик являлся единственным поставщиком спорной продукции;
- из положений п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 №53 и п. 1 ст. 247 НК РФ следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Доначисление НДФЛ
Некоторые суды занимают позицию, что расчетный метод в принципе не может быть применен для исчисления НДФЛ, удерживаемого с работников. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 06.04.11 №КА-А40/2505-11 отметил, что возможность использования расчетного метода установлена лишь для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Учитывая это, суд признал доначисление НДФЛ на сумму "конвертных" зарплат неправомерным. Кроме того, в данном деле налоговой службой установлено, что налогоплательщик выплачивал зарплату отдельным сотрудникам в конвертах на основании их опроса. Однако суды посчитали данные свидетельские показания противоречивыми. В другом деле суд указал на ошибочность доводов инспекции о том, что зарплата всем сотрудникам выплачивалась в конвертах. Дело в том, что доводы были основаны на противоречивых показаниях некоторых сотрудников. Также суд отметил, что применение расчетного метода в данной ситуации неправомерно, поскольку оно возможно только при отсутствии учета или его ведении с нарушением установленного порядка (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.09 по делу №А12-12521/2008). Вместе с тем арбитражная практика в отношении налоговых агентов достаточно противоречива, и в ней имеются противоположные решения. Так, некоторые судьи при доказанности выплаты зарплаты в конвертах считают вполне обоснованным применение проверяющими расчетного метода исчисления НДФЛ (Постановления ФАС Поволжского от 26.02.08 по делу №А72-933/2007 и Уральского от 18.01.07 №Ф09-11893/06-С2 округов). Известно, что налоговые органы могут предъявить претензии относительно выплаты зарплат в конвертах и без ссылки на применение расчетного метода. Например, на основании проведенных опросов или изъятых платежных ведомостей. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 18.01.12 по делу №А40-71623/10-111-46 признано законным начисление пеней и штрафов по НДФЛ (сам налог не доначислялся, поскольку опрошенные лица на момент проведения проверки не являлись работниками налогоплательщика). В данном деле доначисления производились только в отношении тех работников, которые в ходе опроса подтвердили выплату "серых" зарплат. Однако многие суды считают, что показания свидетелей, в которых указаны приблизительные суммы, не являются доказательством выплаты "теневых" зарплат (Постановления ФАС Московского от 24.12.10 №КА-А41/16297-10, Центрального от 24.08+.2011 по делу №А35-10558/2010 и Поволжского от 12.08.11 по делу №А12-21588/2010 округов). К такому доказательству, как изъятые платежные ведомости или расходные кассовые ордера на выплату "серых" зарплат, суды также относятся неоднозначно. Некоторые из них признают претензии налоговых органов, основанные на таких документах, обоснованными (Постановления ФАС Волго-Вятского от 24.03.11 по делу №А38-1216/2010 и Уральского от 13.01.10 №Ф09-10761/09-С2 округов). Другие суды по различным причинам не принимают подобные доказательства. В частности, изъятые платежные ведомости не подписаны самими работниками или нельзя определить, что они относятся к данному работодателю, документы не содержат обязательных реквизитов, нарушена процедура выемки и тому подобное.Отношение налогоплательщиков к расчетному методу
В подпункте 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не прописано, с помощью каких методик определяются налоги при расчетном методе. Поэтому компании часто пытаются оспорить доначисленные им суммы. Особенно спорны вопросы о том, какие налогоплательщики являются аналогичными по отношению к проверяемому. В НК РФ такие критерии не прописаны и в каждом конкретном случае оцениваются судом как обоснованные или нет. В основном это:- вид деятельности (Постановления ФАС Московского от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545 и Уральского от 26.04.11 №Ф09-2207/11-С3 округов);
- место осуществления деятельности (Постановление ФАС Московского округа от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545);
- средняя численность персонала (Постановления ФАС Московского от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545 и Восточно-Сибирского от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011 округов);
- размер доходов от реализации для целей налогообложения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011);
- режим работы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011);
- реализация одного вида товаров (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.12 по делу №А22-663/2011).
